Модели формирования издержек в финансовом и управленческом учете

Модели формирования издержек в финансовом и управленческом учете
Расходы легко прогнозировать, если есть надежно установленная зависимость между затратами ресурсов на входе и последующим выходом продукции. Существуют инженерно-технологические связи, на основе которых всегда можно предсказать с относительной определенностью, каким будет объем производства при данном уровне затрат, т.е. точно рассчитать нормативный объем продукции, который должен быть произведен. Любое отклонение от этого ожидаемого объема продукции объясняется относительной эффективностью производства, а не ошибкой в прогнозировании данной взаимосвязи. И наоборот, используя ту же технологическую зависимость, можно рассчитать необходимые компоненты для любого желательного объема продукции. Во многих компаниях существует большое разнообразие таких технологических зависимостей, и они никоим образом не ограничиваются только сферой производства. Эти зависимости обычно выражены в физических единицах (например, для производства 100 тыс. кузовов легковых автомобилей необходимо X тонн листового металла, или, скажем, обработка 100 тыс. заказов потребует Y человеко-часов канцелярской работы). В то же время финансовые оценки должны быть представлены в денежном выражении (чтобы можно было проводить сравнительный анализ). Очень трудно напрямую оценить эффективность инвестиций в новое оборудование, которое увеличивает выпуск автомобильных кузовов при использовании данного количества тонн-металла или экономит время (число рабочих часов), необходимое для производства заданного объема продукции. Однако если все эти компоненты перевести в их стоимостную оценку, то можно сравнивать варианты различных видов затрат и выхода продукции.
К сожалению, несмотря на то что во многих случаях физическая зависимость может оставаться постоянной или предсказуемой, подобной определенности во взаимосвязях между стоимостной оценкой затрат и выходом соответствующей продукции не существует. Во-первых, относительный уровень затрат может быстро и резко меняться под воздействием внешних и (или) неконтролируемых факторов. Во-вторых, нет никаких оснований полагать, что эти изменения обязательно будут закономерными, т.е. будут подчиняться какой-либо исторически сложившейся зависимости. И кроме того, крайне важно, чтобы экономические решения основывались на оценке затрат, учитывающей, что в результате предстоящего решения их структура будет меняться. Как уже говорилось, среди будущих затрат есть такие, которые обязательно предстоит понести, и те, которых можно будет избежать. Оценки издержек, принимающие во внимание эти факторы, нельзя сравнивать с историческими величинами затрат, рассчитанными на основе метода абсорбирования. Для того чтобы получить финансово сопоставимые результаты, предсказуемую физическую зависимость потребуется сочетать с максимально точным прогнозом цен на различные элементы затрат. Основная проблема, безусловно, заключается в способности компании точно прогнозировать такие цены и, как уже отмечалось, правильно определять необходимую структуру затрат для различных вариантов решений. Этот подход представляется верным как для экономических решений, когда очень существенным является прогноз будущих затрат, так и для оценки относительной эффективности управления, когда сложность состоит в том, чтобы учитывать только те элементы, над которыми менеджеры могут осуществлять контроль и за которые будут нести ответственность.
Однако если подумать, что же конкретно контролируют отдельные руководители, то станет ясно, что учет значительных колебаний затрат может сильно исказить нашу оценку их качества управления. Можно привести простейший пример, вновь обратившись к производству автомобильных кузовов. Если цена на сталь повышается на 25%, возникает вопрос, каким же образом руководитель, отвечающий за сборку кузовов, сможет компенсировать такое увеличение затрат: перейти на производство трехдверных автомобилей вместо четырехдверных? Понятно, что менеджер не имеет прямого контроля над столь существенным фактором величины затрат, как цена на сталь, но все же такое значительное изменение совокупных затрат должно приводить к пересмотру стратегических вариантов, имеющихся у компании. Таковые могут включать повышение продажных иен, позволяющее перенести эффект возросших затрат на конечного потребителя; попытку уменьшить расход стали в производстве автомобиля, увеличив долю пластмассовых комплектующих, или расширение научно-исследовательской работы над новыми композитными материалами с целью полной замены стали.
Наилучшим способом выявления экономических проблем компании и анализа управления ею служит последовательное применение метода нормативной калькуляции затрат. Этот метод известен уже давно, но, к сожалению, во многих компаниях его механизм выродился, поскольку оказались забыты его основные цели. Нормативные затраты состоят из двух элементов: расход (использование) ресурса и цена. Например, для рабочей силы элементом расхода является время, затраченное на выполнение конкретной функции, а элементом цены ставка заработной платы, начисляемой работнику определенной категории, выполняющему эту функцию, как показано во врезке «Пример структуры нормативных затрат». Перемножением этих двух элементов можно просто рассчитать затраты на труд в денежном выражении. Чтобы использовать подобный расчет для стратегических прогнозов, необходимо убедиться в предсказуемости данной зависимости. Поэтому ключевым условием использования нормативных затрат является существование технологической зависимости, лежащей в основе элемента расхода, которая может быть выражена как связь между физическими единицами затрат ресурсов и предполагаемыми единицами выхода продукции. К примеру, можно рассчитать нормативное количество минут, необходимых для выполнения конкретной повторяющейся операции. Если такая нормативная технологическая зависимость установлена, то эффективность деятельности работника может быть оценена сравнением фактических единиц затрат с предполагаемыми или нормативно допустимыми затратами для фактически достигнутого уровня производства. Если мы опять обратимся к примеру с автомобильными кузовами, то станет понятно, что начальник сборочного цеха может отвечать за то, насколько эффективно осуществляется производство, а об эффективности управления цехом можно судить, сравнивая фактически затраченные материал и рабочее время с принятыми нормативными показателями производства данной
продукции.
До сих пор мы уделяли мало внимания стоимостным величинам, характеризующим указанные зависимости, поскольку последние могут и должны контролироваться с помощью показателей, высаженных в физических единицах. Кроме того, речь шла только об оценке отдельных элементов производства, а не его обшей эффективности. Во многих ситуациях менеджеры могут самостоятельно принимать решения, касающиеся выполнения различных операций и связанные с составом используемых ресурсов. Например, они могут решить сократить численность рабочей силы за счет инвестиций в автоматизированное оборудование или добиться меньшего количества материальных отходов за счет более тщательного и, следовательно, более медленного исполнения работ. Одна из задач любой системы финансового контроля обеспечить выбор такого состава ресурсов, который бы наилучшим образом способствовал реализации общей стратегии фирмы. Эта задача легко решается сравнением альтернативных издержек каждого набора ресурсов, для чего необходима точная информация о ценах на соответствующие элементы затрат. Использование экспертных, неточных нормативных цен (например, 1 ф.ст. в качестве почасовой оплаты труда и 100 ф.ст. за тонну сырья) может ввести менеджеров в заблуждение, и они сосредоточат свои усилия на неверно выбранных областях деятельности. Например, в стекольной промышленности перерасход 10 тонн песка гораздо менее важен, чем такой же перерасход кремния, что объясняется значительной разницей в ценах за тонну этих материалов.